“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷稅務(wù)處理實務(wù)

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? ?在城市更新、土地整備或行政征收項目中，一般需要對被拆遷范圍內(nèi)房地產(chǎn)進行拆除，對被搬遷企業(yè)進行搬遷補償。根據(jù)引起企業(yè)搬遷直接原因的不同，一般可區(qū)分為政策性搬遷和非政策性搬遷。企業(yè)政策性搬遷本質(zhì)上系因政府或相關(guān)部門履行社會管理或者經(jīng)濟發(fā)展職能收回被搬遷企業(yè)土地使用權(quán)。因此被搬遷企業(yè)除了依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定可以獲得搬遷補償之外，被搬遷企業(yè)還能享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇。本文則是在企業(yè)政策性搬遷概述基礎(chǔ)上，通過對“三舊”改造項目中企業(yè)政策性搬遷收入相關(guān)稅務(wù)處理進行實務(wù)分析，從而給被搬遷企業(yè)提供參考。

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一、企業(yè)政策性搬遷概述

（一）企業(yè)政策性搬遷的概念：

? ?企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。

（二）企業(yè)政策性搬遷的范圍：

? ?根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（2012年第40號）第三條規(guī)定：“企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：（一）國防和外交的需要；（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設(shè)的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要?！?/span>

（三）政策性搬遷與非政策性搬遷的主要區(qū)別

? ?政策性搬遷和非政策性搬遷是兩個相對應(yīng)的概念，政策性搬遷上文已有介紹。非政策性搬遷，一般商業(yè)性搬遷居多，是指因為政策性因素之外的原因而產(chǎn)生的搬遷行為，且能夠產(chǎn)生搬遷補償?shù)氖聦嵑蠊?。二者的主要區(qū)別如下表：

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二、“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷的司法認定標準

? ?2017年廣東省地方稅務(wù)局、廣東省國家稅務(wù)局和廣東省國土資源廳印發(fā)的《廣東省“三舊”改造稅收指引》中將省內(nèi)的“三舊”改造分為三類九種改造模式。2019年，國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局、廣東省財政廳、廣東省自然資源廳在發(fā)布《廣東省“三舊”改造稅收指引（2019年版）》中，進一步將現(xiàn)行省內(nèi)的“三舊”改造模式分為兩大類（政府主導(dǎo)模式和市場主導(dǎo)模式）共九種“三舊”改造模式。在具體九種“三舊”改造模式稅務(wù)處理中，廣東省稅務(wù)局明確符合政策性搬遷規(guī)定情形的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號）規(guī)定處理。享受政策性搬遷稅收優(yōu)惠待遇的前提是具備企業(yè)政策性搬遷適用的前提條件，我們依據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第40號文和2013年第11號文進行分析，結(jié)合稅收征管實務(wù)，并對司法裁判中的個案進行總結(jié)，形成以下關(guān)于“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷的實務(wù)認定標準：

（一）社會公共利益標準：

? ?政策性搬遷最為重要的特征便是基于社會公共利益屬性而進行的搬遷，這也是政策性搬遷與商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷最為顯著的區(qū)別，同時也是政策性搬遷得以享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠邏輯起點。

（二）政府主導(dǎo)標準：

? ?政府主導(dǎo)標準即是企業(yè)政策性搬遷所在“三舊”改造項目或者涉及該企業(yè)的拆遷補償事宜系縣/區(qū)級以上人民政府或其委托實施單位主導(dǎo)，而非由企業(yè)等非政府機關(guān)民商事主體主導(dǎo)相應(yīng)的拆遷補償事宜。

（三）適用范圍限定標準：

? ?政策性搬遷的適用前提是基于公共利益屬性，適用范圍也有嚴格限定，基本上可以參照國家稅務(wù)總局2012年第40號文第三條規(guī)定。適用范圍限定于國防、外交，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，科教文衛(wèi)環(huán)境等公共衛(wèi)生事業(yè)、保障性安居工程、依據(jù)城鄉(xiāng)規(guī)劃法對棚戶區(qū)的改造等。

? ?政策性搬遷涉及到土地使用權(quán)的收回，但是在搬遷實務(wù)中須注意政策性搬遷涉及到的土地使用權(quán)收回與收購?fù)恋厥褂脵?quán)的區(qū)別。避免出現(xiàn)產(chǎn)生認識誤區(qū)，從而導(dǎo)致稅收申報及繳納上不可逆的風(fēng)險及后果。一般而言，前者主要依據(jù)《物權(quán)法》第一百四十八條或者《土地管理法》第五十八條相關(guān)規(guī)定，因公共利益需要提前收回該土地或因?qū)嵤┏鞘幸?guī)劃進行舊城區(qū)改建收回國有土地使用權(quán)。后者主要是各地級政府土地儲備機構(gòu)根據(jù)土地儲備相關(guān)規(guī)定，根據(jù)土地儲備計劃收購?fù)恋厥褂脵?quán)，簽訂土地使用權(quán)收購合同。雖然這兩種方式在形式上都表現(xiàn)為土地使用權(quán)人將土地交回給政府或相關(guān)部門，但性質(zhì)截然不同，而且后者一般情況下也無法適用政策性搬遷相關(guān)稅收優(yōu)惠。在佛山順德區(qū)法院審理的“廣東國興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開發(fā)有限公司訴國家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局稽查局行政決定及國家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局行政復(fù)議一案”中，裁判法院認為原告廣東國興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開發(fā)有限公司與當(dāng)?shù)赝恋貎錂C構(gòu)簽訂的是土地使用權(quán)收購合同，本質(zhì)上并非土地使用權(quán)收回而是收購，而且土地儲備機構(gòu)向原告支付的收購價款遠高于政府為了公共利益而收回土地使用權(quán)制定的一般補償標準。因此認定該行為屬于土地使用轉(zhuǎn)讓交易而非收回，無法適用政策性搬遷進行稅收優(yōu)惠的稅務(wù)處理。

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三、“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷收入涉稅分析及相關(guān)稅務(wù)處理

（一）企業(yè)政策性搬遷收入增值稅繳納解析：

? ?在營改增之前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）在文件中明確規(guī)定：“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。”因此政策性搬遷收入免征營業(yè)稅。營改增后，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕3號）附件3：營業(yè)稅改征增值稅過渡政策的規(guī)定：“一、下列項目免征增值稅：（三十七）土地所有者和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者?！睋Q言之，營改增后，政策性搬遷補償款收入屬于免征增值稅范圍。

（二）企業(yè)政策性搬遷收入土增稅繳納解析：

? ?因政策性搬遷的拆遷補償款免予征收土地增值稅，具體法律依據(jù)為：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第588號）第八條：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的；（二）因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)?！?/span>

? ?《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）：“條例第八條（二）項所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。? ?

? ?因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。? ??

? ?符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。”

（三）企業(yè)政策性搬遷收入企業(yè)所得稅繳納解析：

? ?根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第40號文相關(guān)規(guī)定，政策性搬遷補償收入需要繳納企業(yè)所得稅，具體而言，在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算，確定應(yīng)稅所得，從而進行繳稅。在確定企業(yè)的搬遷所得時，對于實際產(chǎn)生的符合規(guī)定的搬遷支出可以從搬遷收入中進行扣除，并且可以進行最長五年的遞延納稅。搬遷收入及搬遷支出確定方式如下表：

（四）企業(yè)政策性搬遷收入印花稅繳納解析：

? ?《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第588號）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。” 《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規(guī)定：“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：（一）購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；（二）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；（三）營業(yè)賬簿；（四）權(quán)利、許可證照；（五）經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證?！睆那笆鲆?guī)定可知，印花稅征稅采用的是列舉征收的模式，政策性搬遷相應(yīng)文書如搬遷補償協(xié)議不在列舉的應(yīng)納稅憑證范圍內(nèi)，則無須繳納印花稅。政策性搬遷過程中的搬遷補償協(xié)議不屬于印花稅暫行條例第二條規(guī)定的應(yīng)納稅憑證，故可免交印花稅。

（五）政策性搬遷匯總清算過程中相關(guān)稅務(wù)處理：

? ?1.關(guān)于政策性搬遷期間虧損彌補及虧損彌補期限的問題

? ?由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，會對虧損彌補期限造成影響。因此，企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計算。但是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

? ?2.關(guān)于政策性搬遷損失如何進行稅務(wù)處理

? ?企業(yè)政策性搬遷損失是指，企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支0出后為負數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業(yè)損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個年度均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法，不得改變。

? ?3.政策性搬遷固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)如何進行稅務(wù)處理？

? ?企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn)，國家稅務(wù)總局2012年第40號文中區(qū)分兩種情況進行處理：一是，搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過簡單安裝或不安裝（如無形資產(chǎn)）仍可以繼續(xù)使用的，在該資產(chǎn)重新投資使用后，繼續(xù)計提折舊或攤銷費用；二是，搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的，該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后，就該資產(chǎn)尚可使用的年限計提折舊。同時，該大修理支出應(yīng)進行資本化，不得從搬遷收入中扣除。

? ?4.企業(yè)政策性搬遷新購置的資產(chǎn)如何進行稅務(wù)處理？

? ?國家稅務(wù)總局2012年第40號文中規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷后新購置的資產(chǎn)，一律按稅法的規(guī)定進行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。

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四、“三舊”改造中企業(yè)政策性搬遷的申報

? ?根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第40號文的規(guī)定，政策性搬遷應(yīng)單獨進行稅務(wù)管理和核算，實行嚴格的專項申報制度。

? ?企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向稅務(wù)機關(guān)（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。逾期未報的，除特殊原因并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可外，按非政策性搬遷處理，不得執(zhí)行國家稅務(wù)總局2012年第40號文的規(guī)定。需要提醒注意的是，適用政策性搬遷進行稅務(wù)處理的，務(wù)必在前述期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，超過期限未申報，則產(chǎn)生無法適用政策性搬遷進行優(yōu)惠性稅務(wù)處理的風(fēng)險。在上文提到的“廣東國興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開發(fā)有限公司訴國家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局稽查局行政決定及國家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局行政復(fù)議一案”中，裁判法院即將搬遷人未在規(guī)定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報政策性搬遷規(guī)劃、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料，作為認定搬遷人無法適用政策性搬遷相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理的因素。

? ?一般情況下，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報送的政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃、搬遷協(xié)議等相關(guān)材料。被搬遷企業(yè)報送材料的主要目的，是為證明相應(yīng)搬遷系基于政府相關(guān)部門公共利益性活動而導(dǎo)致，并非一般商業(yè)性搬遷，否則將無法依據(jù)政策性搬遷相關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠待遇進行稅務(wù)處理，而需要按規(guī)定繳納各項稅費。具體在“三舊”改造項目中被搬遷企業(yè)應(yīng)提交的材料如下表所示：

? ?企業(yè)在搬遷完成年度，向主管稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)所得稅年度納稅申報表時，還應(yīng)同時報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)材料。

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